Pianificazione fiscale: quando diventa illecita?

Articolo a cura di Filippo Domenico Manca

Revisionato da Niccolò Vettori

Introduzione

La pianificazione fiscale consiste, come riferisce il dizionario giuridico delle Edizioni Simone, in una strategia cui ricorrono sia imprese che persone fisiche per ottimizzare il prelievo fiscale, riducendo la base imponibile. Ciò avviene in modi diversi: ricorrendo alla deduzione di oneri, sfruttando regimi impositivi agevolativi che prevedono l’applicazione di aliquote proporzionali, ripartendo i redditi in diverse annualità sì da ridurre il reddito complessivo di ciascun periodo d'imposta. Oppure, con riferimento alle imprese ed al fine di evitare fenomeni di c.d. doppia imposizione, è frequente il trasferimento della sede legale della società in Stati esteri con tassazioni più favorevoli.

In questo articolo ci concentreremo in particolare sulle strategie adottate dalle imprese, a livello nazionale ed internazionale, per ridurre il carico fiscale e sul confine tra pianificazione lecita e aggressiva, e le differenze rispetto a evasione, elusione ed abuso del diritto.

Pianificazione fiscale

La pianificazione fiscale d’impresa è il processo di organizzazione delle attività finanziarie ed operative per massimizzare l’efficienza fiscale, in particolare ricercando tre obiettivi principali: la riduzione del carico fiscale complessivo, l’ottimizzazione dell’assetto societario e finanziario dell’impresa, la conformità normativa.

Un'ulteriore caratteristica della pianificazione, elemento distintivo rispetto all’ottimizzazione, è la costruzione di un sistema sostenibile e durevole nel tempo, non limitandosi all’ottenimento di un risparmio immediato ed evitando riduzioni drastiche ed improvvise delle imposte.

Sono tre le categorie principali attorno a cui ruotano gli strumenti di pianificazione: la localizzazione dell’attività, la distribuzione dei redditi e lo sfruttamento delle asimmetrie fiscali.

Nel primo caso, si sceglie di svolgere l’attività in uno Stato estero che assicuri un trattamento fiscale favorevole per i redditi lì prodotti. Nel secondo, quando l’impresa opera in diversi paesi, si sfruttano le loro diverse caratteristiche: da un lato si imputano i redditi nelle società presenti in quelli a fiscalità agevolata, e dall’altro si trasferiscono i costi aziendali in quelli ad elevata pressione fiscale, in modo da ridurre l’aliquota effettiva sui redditi prodotti complessivamente, sfruttando diversi strumenti come il leverage o il transfer pricing.

Il leverage, o leva finanziaria, consiste nel ricorso al debito come fonte di finanziamento dell’attività d’impresa, generando un vantaggio fiscale consistente nelle deduzioni di interessi passivi, denominati nel linguaggio contabile oneri finanziari.

Il transfer pricing, invece, rileva nelle operazioni di trasferimento di beni, servizi e diritti immateriali tra società consociate con sedi in Stati diversi: esso consiste nel regolare i prezzi di trasferimento di detti beni, servizi e diritti. La regola posta dall’art.110, comma 7 del TUIR (D.P.R. del 22/12/1986, n. 917) prevede che il trasferimento debba avvenire secondo il normale valore di mercato, al fine di evitare prezzi di comodo e per garantire il principio di libera concorrenza, secondo cui i prezzi applicati tra imprese consociate devono essere gli stessi che si applicherebbero con un soggetto terzo esterno.

Nel terzo caso, si ricorre allo sfruttamento delle asimmetrie fiscali tra diversi paesi avvalendosi dei vantaggi fiscali che questi offrono in base alle Convenzioni contro la doppia imposizione.

Inoltre, in presenza di imprese che usano marchi, è frequente il ricorso a uno schema finalizzato al risparmio fiscale: si registra il marchio presso una società estera in un paese a fiscalità agevolata, ad esempio la Bulgaria, che prevede un’imposta sul reddito delle società del 10%, mentre il marchio viene sfruttato da una società italiana -si ricordi che l’Italia prevede una tassazione sugli utili societari pari al 24%- che però corrisponde alla prima le royalties, realizzando un notevole risparmio sulle imposte.

Sempre in tema di proprietà intellettuale, è stato introdotto dalla Legge di Stabilità del 2015 il c.d. Patent box, un regime fiscale opzionale agevolato per le imprese che sfruttano beni immateriali e che porta a una riduzione della tassazione sui redditi che derivano dall’utilizzo diretto o indiretto di brevetti industriali, marchi d’impresa, software protetti da copyright, disegni e modelli registrati, segreti industriali.

La misura ha lo scopo di incentivare gli investimenti, da parte delle imprese, in ricerca e sviluppo ed anche permettere il ritorno in Italia dei beni immateriali, spesso collocati all’estero.

In concreto, la disciplina consente di maggiorare, ai fini IRES e IRAP, del 110% le spese sostenute per le attività di ricerca e sviluppo con l’obiettivo di mantenere, potenziare e tutelare il valore dei brevetti, disegni e modelli giuridicamente tutelati, software protetti da copyright.

Tra i costi agevolabili, rientrano, tra gli altri, le spese per il personale, le quote di ammortamento e le quote dei canoni di locazione finanziaria, le spese per consulenze e per il mantenimento, il rinnovo e la protezione dei diritti sui beni immateriali agevolati.

Pianificazione fiscale aggressiva

In tema di fiscalità internazionale, si parla di pianificazione fiscale aggressiva per descrivere quel comportamento del contribuente volto a sfruttare i divari tra sistemi fiscali di diversi Stati in modo apparentemente lecito, ma che in realtà aggira la normativa fiscale al fine di ridurre il carico tributario e conseguire un indebito vantaggio, tramite l’erosione della base imponibile e il trasferimento degli utili.

In particolare, l’OCSE, con il rapporto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), è voluta intervenire per contrastare l’aggressive tax planning attuato dalle multinazionali per traslare gli utili in Stati a fiscalità privilegiata. Il principio generale e l’obiettivo politico è quello di assicurare il versamento dell’imposta nel luogo in cui gli utili e il valore aggiunto sono stati generati.

Con l’approvazione delle Direttive UE ATAD (Anti Tax Avoidance Directive) 1 e 2 (2016/1164 e 2017/952), sono state introdotte misure volte ad evitare pratiche di elusione fiscale internazionale, che comportano distorsioni nei mercati internazionali e rilevanti problemi di giustizia sociale. Tra le varie regole introdotte, vi sono disposizioni concernenti: la fissazione di limiti per la deduzione degli oneri finanziari; la c.d. exit tax, ossia l’assoggettamento a imposizione del soggetto che trasferisce utili o beni in un determinato Paese; le società controllate estere (CFC), il cui reddito viene attribuito alla società madre.

Infine, l’art 6 della Direttiva ATAD 2 introduce una “Norma generale antiabuso”, nel cui art. 1 si statuisce che “Ai fini del calcolo dell’imposta dovuta sulle società, gli Stati membri ignorano una costruzione o una serie di costruzioni che, essendo stata posta in essere allo scopo principale o a uno degli scopi principali di ottenere un vantaggio fiscale che è in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, non è genuina avendo riguardo a tutti i fatti e le circostanze pertinenti. Una costruzione può comprendere più di una fase o parte”.

Questo significa, in linea teorica, porre fine alla complessa ingegneria societaria che sta dietro alle costruzioni artificiose che hanno l’unico obiettivo di conseguire indebiti vantaggi fiscali e poste in essere non per valide ragioni commerciali ed economiche.

Evasione, elusione e abuso del diritto

In conclusione, vogliamo sottolineare le differenze terminologiche tra le diverse parole chiave della materia trattata, in particolare per quanto riguarda i concetti di evasione, elusione, frode e abuso del diritto. Si può dire, a titolo di premessa, che sono tutti comportamenti messi in atto per pagare meno imposte, anche se differiscono tra loro nella sostanza e soprattutto nelle conseguenze che incontra chi le pone in essere.

Con il primo termine si intende, nella sua più ampia accezione, il generale sottrarsi al pagamento dei tributi ed è costituita dall’insieme di comportamenti messi in atto per ottenere, in violazione di legge, un indebito vantaggio d’imposta. Si possono individuare due diverse tipologie di evasione: da un lato, non dichiarare i redditi percepiti, o dichiararne meno, ovvero ancora gonfiare le spese deducibili per ridurre l’imposta dovuta, e dall’altro dichiarare correttamente i propri redditi senza che, però, segua il conseguente versamento delle imposte.

Con elusione fiscale si identifica, invece, un’area “grigia” di atti giuridici leciti, che, però, non hanno altro scopo se non quello di ridurre l’obbligazione tributaria, garantendo si il rispetto della lettera della legge, ma non del suo scopo.

Da ricordare, poi, che l’elusione viene punita con sanzioni amministrative, mentre l’evasione può configurare un reato vero e proprio.

L’elusione costituisce una forma di abuso del diritto, concetto che viene identificato come un’operazione formalmente conforme alla normativa fiscale che però risulta priva di reale sostanza economica. Il testo normativo di riferimento, la L. 212/2000, altrimenti nota come Statuto del Contribuente, all’art. 10-bis, comma 1, aggiunge che le suddette operazioni sono volte al conseguimento di un vantaggio fiscale indebito in quanto contrario alla finalità delle norme e ai principi generali che regolano l’ordinamento tributario.

Infine, la frode fiscale è un reato vero e proprio che consiste nel comportamento fraudolento finalizzato al raggiro della Pubblica Amministrazione e dell’Erario.

Un esempio classico di frode fiscale è costituito dall’emissione di false fatture per operazioni inesistenti, punito dall’art. 2 comma 1 del D.Lgs. 74/2000, che prevede la reclusione dai quattro agli otto anni per tale condotta. Spesso l’intento è quello di ottenere indebiti crediti d’imposta, ad esempio quelli IVA, ed abbattere la base imponibile.

Nell’ambito della falsa fatturazione, distinguiamo tra operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti: nel primo caso, l’operazione è avvenuta ma non tra i soggetti indicati in fattura, mentre nel secondo l’operazione risulta effettivamente mai avvenuta.

Bibliografia

https://tayros.bg/index.php/2023/08/23/marchi-e-royalty-corrisposte-a-societa-estere-infragruppo-in-unottica-di-pianificazione-fiscale/

https://studiolegalestella.it/evasione-fiscale/

http://itaxa.it/blog/rapporto-beps-fine-pianificazione-fiscale-aggressiva/#2_Le_disposizioni_UE_contro_le_pratiche_di_pianificazione_fiscale_aggressiva

https://www.itaxa.it/blog/pianificazione-fiscale-internazionale-definizione-e-scopo/

https://tutelamarchionline.it/pianificazione-fiscale-cosa-e-come-iniziare/

https://www.brocardi.it/tesi-di-laurea/evasione-fiscale-italia-approccio-critico-metodi-determinazione/919_estratto.pdf

https://web.unica.it/unica/protected/377231/0/def/ref/MAT377207/#:~:text=Quindi%2C%20l'elusione%20fiscale%20%C3%A8,regime%20fiscale%20appropriato%20(abuso%20del

https://www.fiscoetasse.com/approfondimenti/16258-abuso-del-diritto.html

https://www.altalex.com/documents/news/2015/02/09/le-fatture-per-operazioni-inesistenti-concetti-di-base

https://def.finanze.it/DocTribFrontend/getAttoNormativoDetail.do?ACTION=getSommario&id=%7BFE9108E0-2C82-4A25-82AC-CE9B0C467F00%7D

La geografia dei paradisi fiscali, Carbone-Bosco-Petese, Ipsoa Manuali III edizione, 2017